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Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen


BMF Schreiben vom 23.12.2010, IV C6-S2144/07/10004

Das Bundesfinanzministerium hat im Hinblick auf die steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen mit nahen Angehörigen neue Voraussetzungen geschaffen.
Dieses Schreiben ersetzt die bisherigen Schreiben , insbesondere BMF Schreiben vom 1.12.1992 sowie die hierzu ergangene Rechtsprechung und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Allgemeines
Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird. Die Durchführung und der Inhalt des Darlehensvertrages müssen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und dem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse führt nicht alleine und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Darlehensvertrages ist jedoch ein besonderes Indiz gegen den vertraglichen Bindungswillen der Vertragsparteien, das zur Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung führen kann. (BFH Urteile vom 22.2.2007, IX R 45/06 und vom 12.5.2009, IX R46/08)
Der Darlehensvertrag und seine tatsächliche Durchführung müssen die Trennung der Einkommenssphären und der Vermögenssphären der vertragsschließenden Angehörigen ( z.B. Eltern und Kinder ) gewährleisten. Eine klare, deutliche und einwandfreie Abgrenzung von einer Unterhaltszahlung oder einer verschleierten Schenkung der Darlehenszinsen muss in jedem Fall und während der gesamten Dauer des Darlehensvertrages möglich sein.

Fremdvergleich
Den Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Darlehensverhältnisse und Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für sie steuerlich möglichst günstig sind.
Vergleichsmaßstab für den Fremdvergleich bei Darlehensverträgen sind die Vertragsgestaltungen , die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind.

Das setzt insbesondere voraus, dass
  • eine Vereinbarung über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens getroffen worden ist,
  • die Zinsen zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet werden
  • der Rückzahlungsanspruch ausreichend besichert ist.

Eine ausreichende Besicherung liegt bei Hingabe banküblicher Sicherheiten vor.

Fremdvergleich bei wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen
Ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen kann ausnahmsweise bereits steuerrechtlich anerkannt werden , wenn er zwar nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen, aber die Darlehensmittel, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden, ( z.B. Bau - oder Anschaffungsdarlehen ) , ansonsten bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen. Entscheidend ist, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen werden, insbesondere die Darlehenszinsen regelmäßig gezahlt werden. Die Modalitäten der Darlehenstilgung und die Besicherung brauchen in diesen Fällen nicht geprüft zu werden.

Schenkung mit Rückgewähr eines Darlehens
Wird die Schenkung eines Geldbetrages an einen Angehörigen davon abhängig gemacht, dass der Empfänger den geschenkten Betrag wieder als Darlehen zurückgeben muss, ist weder die vereinbarte Schenkung noch das Darlehen anzuerkennen.
Da die Schenkung tatsächlich nicht vollzogen wurde, begründet die Rückgewähr der Geldbeträge kein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen.
Die Vereinbarung zwischen den Angehörigen ist vielmehr als eine modifizierte Schenkung zu beurteilen. Die als Darlehenszinsen geltend gemachten Aufwendungen können demnach nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden.

Die Vermutung einer Abhängigkeit zwischen Darlehen und Schenkung ist gegeben, wenn
  • in ein und derselben Vertragsurkunde Darlehen und Schenkung vereinbart wird
  • Schenkung unter der Auflage der Rückgabe als Darlehen
  • Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen


Steuerrechtlich schädlich ist auch , wenn die Vereinbarungen von Darlehen und Schenkungen in verschiedenen Verträgen vorgenommen wurde, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist.
Die Beurteilung ob eine gegenseitige Abhängigkeit beider Verträge vorliegt, ist anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen.

Die Vermutung ist widerlegt, wenn Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich unabhängig voneinander vorgenommen worden sind. Voraussetzung hierfür ist, dass die Schenkung zivilrechtlich wirksam vollzogen wurde. Der Schenkende muss endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger bereichert sein; eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung reicht nicht aus.

StB R. Wilms
wilms & partner Stuerberater Partnerschaftsgesellschaft


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